減損会計とは?対象資産・グルーピング、兆候の判定、認識・測定の流れを解説

減損会計とは、上場企業に求められる会計基準のひとつであり、固定資産の価格や収益性が著しく低下している場合に、帳簿価額を切り下げ、資産の表示を適正にし、将来に損失を繰り延べないために行います。本コラムでは、減損の流れや減損損失の会計処理・仕訳、減損発生時の注記記載例などについて解説します。
2024年5月21日

1.固定資産の減損会計とは

固定資産の減損とは、「資産の収益性の低下により投資額の回収が見込めなくなった状態」であり、減損会計とは「そのような場合に、一定の条件の下で回収可能性を反映させるように帳簿価額を減額する会計処理」を指します。

参考)企業会計審議会「固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」

固定資産の価格や収益性が著しく低下している場合に、帳簿価額を切り下げ、資産の表示を適正にし、将来に損失を繰り延べないために行います。

2.減損の流れ

上述の通り、資産の収益性の低下により投資額の回収が見込めなくなった場合に、原則として帳簿価額を減額(減損損失を計上)します。どのような流れで減損損失を計上するかどうかを判定するのでしょうか。
実際の判定フローは以下の通りです。

減損損失計上の判定フロー
▲減損損失計上の判定フロー

2-1.対象資産・資産のグルーピング

まずは減損損失の検討対象となる資産を特定します。
減損会計の対象は固定資産(有形固定資産、無形固定資産、投資その他の資産)*です。ただし、対象資産の収益性が低下しているかどうか検討をするため、固定資産の1つ1つではなく、収益性の判断が可能となる「他の資産から独立したキャッシュ・フローを生み出す最小の単位」にて「グルーピング」をし、その単位を対象資産とします。

たとえば店舗の場合、店舗全体でキャッシュ・フローを生み出しているため、店舗が最小の単位になります。店舗を構成する要素である什器等、1つ1つの固定資産が最小の単位になるのではありません。

*他の基準に減損処理に関する定めがある資産、例えば、「金融商品に係る会計基準」における金融資産や「税効果会計に係る会計基準」における繰延税金資産については対象資産となります。

2-2.減損の兆候

次にグルーピングした資産又は資産グループにおいて、「減損の兆候」があるかどうかを判定します。一般的には、以下に該当した場合には、減損の兆候があると判定されます。

  • ①資産又は資産グループが使用されている営業活動から生ずる損益又はキャッシュ・フローが継続してマイナスか、マイナスになる見込みがある場合
  • ②資産又は資産グループの使用範囲又は方法について、回収可能価額を著しく低下させる変化が生じたか、生ずる見込みがある場合
  • ③資産又は資産グループが使用されている事業に関連して、経営環境が著しく悪化したか、悪化する見込みがある場合
  • ④資産又は資産グループの市場価格の著しい下落がある場合

①営業活動から生ずる損益又はキャッシュ・フローが継続してマイナスの場合

「継続してマイナス」とは、おおむね過去2期がマイナスであったことを指します。ただし、過去2期がマイナスの場合に必ず減損の兆候ありと判定されるわけではなく、過去2期がマイナスであっても、当期が明らかにプラスの場合は、減損の兆候には該当しない可能性もあります。逆に、過去2期がマイナスでなかったとしても、来期以降が継続してマイナスになる見込みがある場合には、減損の兆候ありと判定される可能性があります。

以下の例で考えてみましょう。
店舗A 店舗B
期末簿価 1,000 1,200
期末時価 - -
前期営業損益 +100 △50
当期営業損益 △30 △70
来期営業損益(予算) △150 5
減損の兆候は?

※横スクロールできます。


・店舗A→減損の兆候あり
前期はプラス、当期はマイナスであり、2期連続マイナスではありません。ただ、来期もマイナス予想であり金額も大きくなっていることからも減損の兆候あり、と判断することになるでしょう。

・店舗B→減損の兆候あり
2期連続マイナスですが、来期はプラスに転じる予想です。ただ、プラスといっても金額が大きくないため、想定外のことが起きればすぐにマイナスに転じてしまう可能性もあります。このような場合も減損の兆候あり、と判断することになるでしょう。

②使用範囲又は方法について回収可能価額を著しく低下させる変化がある場合

「回収可能価額を著しく低下させる変化」とは、たとえば以下のような場合が考えられます。

  • (1)事業の廃止または再編成(会社分割や事業希望の大幅な縮小なども含む)
  • (2)予定よりも著しく早期の資産の除去・売却
  • (3)当初の用途からの転用
  • (4)資産の遊休化
  • (5)資産の著しい稼働率低下
  • (6)資産の著しい機能低下
  • (7)建設仮勘定について、計画の中止や大幅な延期の決定

③経営環境の著しい悪化がある場合

「経営環境の著しい悪化」とは、たとえば以下のような場合が考えられます。

  • (1)市場環境の著しい悪化
    e.g. 材料価格の高騰、製商品価格の大幅な下落、販売量の著しい減少
  • (2)技術的環境の著しい悪化
    e.g. 技術革新による著しい陳腐化、特許期間終了による重要な技術の拡散
  • (3)法律的環境の著しい悪化
    e.g. 重要な法律改正、規制緩和、規制強化

昨今、感染症の世界的流行や政治情勢不安、急激な為替相場の変動などが頻発しています。これらの市場環境の変化が、資産又は資産グループが使用されている事業に関連して“著しい変化”といえる場合には、減損の兆候ありと判定されるため、注意が必要です。

④市場価格の著しい下落がある場合

「市場価格の著しい下落」とは、資産又は資産グループの市場価格が簿価から少なくとも50%程度以上下落した場合が該当します。

以下の例で考えてみましょう。
資産C
※処分予定なし
資産D
期末簿価 30,000 50,000
期末時価 21,000 20,000
減損の兆候は?

※横スクロールできます。


・資産C→減損の兆候ありと判定される可能性がある
簿価から50%程度以上下落していないので、減損の兆候なしと判定できそうです。しかし50%未満の下落幅であっても、その下落幅が30~50%の間で、かつ今後も回復の見込みがない場合には、減損の兆候ありと判定することがあります。

・資産D→減損の兆候あり
簿価から50%以上下落しているため、減損の兆候ありと判定します。

2-3.減損損失の認識

減損の兆候ありと判定された資産または資産グループに対して、実際に減損すべきか否かを判定します。具体的には、資産または資産グループが将来稼ぐキャッシュ・フローの総額(現在価値への割引前)と帳簿価額を比較し、将来キャッシュ・フローの総額が帳簿価額を下回る場合には、減損損失を計上(認識)する必要があります。

将来キャッシュ・フロー総額(割引前)< 帳簿価額 → 減損損失を認識

■例
以下の【前提条件】をもとに、資産Eを減損損失として認識すべきか判定しましょう。

【前提条件】
  • ・資産Eの概要:取得価額1,000、残存価額10%、耐用年数15年、5年経過
  • ・資本コスト:5%
  • ・減損の兆候:あり

①将来キャッシュ・フロー総額の算定

将来キャッシュ・フロー総額:680
80+80+70+70+60+55+50+45+40+30+100 = 680
年数 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 10年後の
正味売却価額
割引前
CF
キャッシュフロー 80 80 70 70 60 55 50 45 40 30 100 680

※横スクロールできます。


※見積り期間は20年または経済的耐用年数の短い方を採用する。例では耐用年数が15年<20年であるため、耐用年数で見積る。

②減損損失の認識を判定

  • ・将来キャッシュ・フロー総額:680
  • ・帳簿価額:700
1,000-1,000×90%÷15年×5年 = 700

将来キャッシュ・フロー総額(680)< 帳簿価額(700)
→減損損失を認識すべき、と判定される

2-4.減損損失の測定

減損損失を認識すべきであると判定された資産または資産グループについては、帳簿価額を回収可能価額まで減額し、当該減少額を減損損失とします。

帳簿価額 - 回収可能価額 = 減損損失

■例
上記の【前提条件】をもとに、資産Eの減損損失を測定しましょう。

①回収可能価額の算定

回収可能価額とは、以下のいずれか高い方の金額をいいます。
  • ・資産または資産グループの正味売却価額
  • ・使用価値(資産または資産グループから生じる将来キャッシュ・フローの現在価値)

通常、使用価値は正味売却価額よりも高いと考えられています。今回の例でも将来キャッシュ・フローの現在価値をもとに、回収可能価額を算定します。

1.将来キャッシュ・フローの現在価値の算定

将来キャッシュ・フローに割引率(資本コスト5%)を乗じて、適正な現在価値に割り引きます。
年数 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 10年後の
正味売却価額
割引前
CF
キャッシュフロー 80 80 70 70 60 55 50 45 40 30 100 680

割引後将来キャッシュ・フロー総額:526
80/1.05+80/(1.05)2 +70/(1.05)3+・・・・(30+100)/(1.05)10 = 526

将来キャッシュ・フローの現在価値とは、将来得られる価値を現在受け取る場合にいくらの価値になるかを表したものです。お金の価値は時間の経過とともに増加すると考えられているため、現在の100万円は10年後には同じ100万円ではなく、より価値が高くなります。

例で算出した将来キャッシュ・フローの現在価値をみてみましょう。
1年目:80/1.05 = 76
2年目:80/(1.05)2 = 72
3年目:70/(1.05)3 = 60・・・

たとえば3年目をみると、将来キャッシュ・フローは70と見積もっていましたが、割引率を乗じて現在価値にすると60になり、価値は下がります。

このようにして算出された割引後将来キャッシュ・フローの総額を回収可能価額として利用します。

2.割引率の算定

使用価値の算定に際して用いられる割引率は、貨幣の時間価値を反映した税引前の利率となりますが、資産又は資産グループに係る将来キャッシュ・フローがその見積値から乖離するリスクが将来キャッシュ・フローの見積りに反映されていない場合には、そのリスクを割引率に反映させることになります。実務的には後者の貨幣の時間価値と見積値から乖離するリスクの両方を反映した割引率を使用するケースが多いですが、その際には以下のもの又はこれらを総合的に勘案したものになります。

  • ・当該企業における当該資産又は資産グループに固有のリスクを反映した収益率
  • ・当該企業に要求される資本コスト
  • ・当該資産又は資産グループに類似した資産又は資産グループに固有のリスクを反映した市場平均と考えられる合理的な収益率
  • ・当該資産又は資産グループのみを裏付け(いわゆるノンリコース)として大部分の資金調達を行ったときに適用されると合理的に見積られる利率

②減損損失を測定

帳簿価額(700)-割引後将来キャッシュ・フロー総額(526)=減損損失(174)

3.減損損失の会計処理・仕訳

減損損失は、固定資産に関して損失を計上する会計処理です。そのため借方が「減損損失」、貸方が固定資産勘定科目(有形固定資産、無形固定資産など)になります。

■仕訳例
借方 貸方
減損損失 XXX 有形固定資産 XXX

※横スクロールできます。


減損損失は計上額が多額になることが多いため、計上した期の当期純利益を圧迫します。上場企業の場合は株価にもネガティブに影響することが多いと言えます。

4.税務上は一定の場合以外、計上不可

減損会計は、将来的なリスクを早めに認識し損失として計上しましょう、という会計特有の考え方であるため、税務上は原則として損金計上することはできません。ただし、以下のようなケースには損金算入の余地があります。

<資産の評価損が損金算入されるケース>
  • ・災害による著しい損傷
  • ・1年以上にわたる遊休
  • ・本来の用途に使用できず他の用途へ転用
  • ・所在場所の著しい変化
  • ・民事再生手続きの開始決定など特別の事実

5.減損損失発生時の注記

重要な減損損失を認識した場合は、当該資産または資産グループごとに、以下の事項を注記に記載する必要があります。なお、重要性が乏しい場合には注記を省略することができます。

  • ①概要(用途、種類、場所、その他当該資産又は資産グループの内容を理解するために必要と認められる事項がある場合には、その内容)
  • ②減損損失を認識するに至った経緯
  • ③減損損失の金額及び主な固定資産の種類ごとの当該金額の内訳
  • ④資産グループがある場合には、当該資産グループに係る資産をグループ化した方法
  • ⑤回収可能価額が正味売却価額の場合にはその旨及び時価の算定方法、回収可能価額が使用価値の場合にはその旨及び割引率

■減損の注記記載例
株式会社パソナグループ:第14期(2020年6月1日~2021年5月31日、有価証券報告書)
▲株式会社パソナグループ:第14期(2020年6月1日~2021年5月31日、有価証券報告書)

6.IPO準備企業における対応

減損会計は上場企業に求められる会計基準のため、IPO準備段階で対応する必要があります。N-3までには減損判定の流れを理解し、監査対象期間となるN-2には、減損損失を計上すべきかどうかの判定ができなければなりません。

また減損会計の難しいところは、兆候があると判定された場合の将来キャッシュ・フローの見積りです。減損会計のように見積りを伴う会計処理は、監査上リスクが高いとみなされるため、見積りの精度を監査法人から厳しく確認されます。見積りの精度が低い場合には、管理体制や経理能力、内部統制が不充分としてIPO準備スケジュールにも影響を与えてしまう可能性もあります。そのため、経理部門だけではなく関連部門とも連携しながら進め、必要に応じて経営者も関与することが重要です。

なお、減損の検討は毎期しなければなりません。そのため、結果として減損損失を計上しなかったとしても、その検討をした過程は残す必要があります。その過程が残されていない場合には、監査法人から管理体制が不充分と指摘される可能性があるため留意が必要です。
よくあるご質問
減損とは?
固定資産の減損とは、「資産の収益性の低下により投資額の回収が見込めなくなった状態」であり、減損処理とは「そのような場合に、一定の条件の下で回収可能性を反映させるように帳簿価額を減額する会計処理」のことを指します。
なぜ減損処理をするのか?
固定資産の価格や収益性が著しく低下している場合に、帳簿価額を切り下げ、資産の表示を適正にし、将来に損失を繰り延べないために行います。
上場企業や会社法上の大会社などは、多くの投資家や債権者などのステークホルダーに支えられており、投資家らへの説明責任があります。投資した固定資産が想定通りの利益を産み出しているか、利益を産み出せておらず減損する場合にはその理由は合理的なのか、などを財務諸表上に表現しなければなりません。
減損処理はどのように行う?
①対象資産・資産のグルーピング、②減損の兆候、③減損損失の認識、④減損損失の測定の4ステップで行います。
減損処理は損金になる?
税務上は損失として認められません。ただし災害による著しい損傷や1年以上にわたる遊休など一定の場合には損金算入の余地があります。
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更新:2024年5月15日
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執筆
あいわ税理士法人<br>シニアパートナー/公認会計士/税理士<br>土屋 憲氏
あいわ税理士法人
シニアパートナー/公認会計士/税理士
土屋 憲氏
1999年より、監査法人業界にて上場会社の監査や株式上場支援業務に従事。金融機関への出向なども経験し、2015年にあいわ税理士法人に入所し現在に至る。株式上場に関連するセミナー講師多数。「株式上場マニュアル」(税務研究会)、「ケーススタディ・データ分析による資本政策の実務」(税務研究会)などを執筆。
あいわ税理士法人 ホームページ

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